AMIT A VÁLLALKOZÓNAK TUDNI KELL

A fejlesztési tartalék alkalmazásának kérdései

A Tao törvény 2003. január 1-jétől teljesen új szabályként vezette be a fejlesztési tartalékhoz kapcsolódó adóalap-módosító tételt. Ez azokat az életképes vállalkozásokat kívánja ösztönözni egy kedvező adózási szabállyal, amelyek nyereségesek és a közeljövőben beruházást terveznek. A fejlesztési tartalék alkalmazásával az adóalap csökkentésen keresztül lényegében az érhető el, hogy a beruházással létrejövő eszköz adózásban érvényesített értékcsökkenési leírása időben előrehozható, vagyis gyorsabban lehet leírni az eszközt az adóalapból. Ezért mindenképpen érdemes kihasználni ezt a lehetőséget, ha adottak hozzá a feltételek. Alkalmazásának hatása azonban több éven keresztül húzódik, és ennek során sok körülményt kell alaposan végiggondolni ahhoz, hogy optimális eredményt érhessünk el. Ebben kíván segítséget nyújtani az alábbi írás, egyúttal rávilágítva a szabályozás bizonytalanságaira is.

Az alkalmazás lépései

A fejlesztési tartalék alkalmazása több lépésen keresztül valósul meg:

  1. Tartalék képzése: a számvitelben a saját tőkén belül tartalékot kell képezni a várható beruházásokra. Ez úgy történik, hogy az eredménytartalékból az erre szánt összeget át kell vezetni a lekötött tartalékba. Ezt a Sztv. 38. § (3) bekezdésének g) pontja teszi lehetővé. (A későbbi lépésekből kiderül, hogy ezt az összeget a következő négy adóévben megvalósítandó beruházások várható értékének megfelelően célszerű meghatározni, figyelembe véve a második lépésnél érvényesülő adóalap-csökkentési korlátot is.)
  2. Az adóalap csökkentése: a társasági adó alapjának meghatározása során csökkenteni lehet az adózás előtti eredményt az adóévben a fentiek szerint képzett (és az adóév utolsó napján is meglévő lekötött tartalék összegével, de legfeljebb az adózás előtti nyereség 25 százalékával és legfeljebb 500 millió Ft-tal. A Tao. Törvény szerint az adóalap-csökkentésként is figyelembe vett összeg a fejlesztési tartalék.
  3. A tartalék feloldása: a lekötött tartalékba átvezetett összeget fel is kell oldani, vagyis vissza kell vezetni az eredménytartalékba. Erre a lekötést követő négy adóévben van lehetőség, de csak akkor, ha az adózó beruházást valósít meg. Ilyenkor a beruházás bekerülési értékének megfelelő összegben lehet a tartalékot feloldani, kivéve, ha az adózó az eszközt nem pénzbeli hozzájárulásként (vagyis apportként) kapta, mert erre nem oldható fel a fejlesztési tartalék. Ha az adózó helyesen határozta meg a fejlesztési tartalék összegét az ebben az időszakban várható beruházásoknak megfelelően, akkor a negyedik adóév végére a tartalék teljes egészében visszakerül az eredménytartalékba.
  4. Az értékcsökkenés elszámolása: a beruházással megvalósult eszköz adózási értékcsökkenésének helyes elszámolására külön figyelmet kell fordítani. A Tao. Törvény szerint ugyanis a fenti harmadik lépésben feloldott fejlesztési tartalék összegét az adóalap-csökkentésként elszámolt értékcsökkenési leírásnak kell tekinteni. Ezáltal érvényesül az a fent említett hatás, hogy a fejlesztési tartalék alkalmazásánál tulajdonképpen az adózási értékcsökkenés elszámolásának előrehozásáról van szó. Ha az eszköz bekerülési értéke nagyobb, mint a vele kapcsolatban feloldott fejlesztési tartalék összege, akkor az értékcsökkenési leírás az eszköz üzembe helyezésének napjától folytatható.
  5. A fel nem oldott tartalék szankciója: erre a lépésre csak akkor van szükség, ha az adóalap csökkentéseként figyelembe vett fejlesztési tartalékot nem sikerül a következő négy adóévben feloldani, vagyis az adózó nem valósított meg ebben az időszakban legalább ilyen összegben beruházást. Ilyenkor az adózónak önellenőrzést kell végeznie a negyedik adóévet követő adóév első hónapjában arra az adóévre vonatkozóan, Amelynek adóalapját ezzel a fejlesztési tartalékkal csökkentette. A beruházásra fel nem használt részre jutó adót azonban nem önellenőrzési, hanem késedelmi pótlékkal növelten kell megfizetnie. Ha már a négy adóév eltelte előtt látható, hogy nem fog megvalósulni a szükséges mértékű beruházás, akkor menet közben is lehetőség van a fejlesztési tartalék egy részének vagy egészének feloldására beruházás megvalósulása nélkül is, de ilyenkor is önellenőrzést kell végezni az előbb említett feltételekkel.

A 2002-es átmeneti szabály

A Tao. Törvény egy átmeneti szabállyal azt is lehetővé teszi, hogy már a 2002-es adóévben (pontosabban: már abban az adóévben, amelynek első napja 2002-ben van) is ki lehessen használni a fejlesztési tartalékhoz kapcsolódó adóalap-kedvezményt. Ennek szabályai azonban a fenti fő szabálytól a következő tekintetben eltérnek:

Ezektől eltekintve azonban az átmeneti szabály is ugyanúgy alkalmazható, mint a 2003-tól érvényes fő szabály.

A részletekben megbúvó ördög, avagy amire az alkalmazás során érdemes odafigyelni. A fejlesztési tartalék adóalap-kedvezményét, amint már említettük, mindenképpen érdemes kihasználni, ha adottak hozzá a feltételek. Bár összességében (az adóalap csökkentésétől kezdve a beruházással létrejövő eszköz leírási idejének végéig) az eljárás adósemleges, mégis előnyt jelent az adóalapnál elszámolt értékcsökkenés előrehozása. További előnye, hogy hatása jól tervezhető. A szabály alkalmazásánál azonban a következő körülményeket mindenképpen érdemes figyelembe venni.

Az eredménytartalék és az osztalékfizetési korlát: mivel az eredménytartalék összege negatív is lehet, ezért a fejlesztési tartalékra szánt összeg átvezetése az eredménytartalékból a lekötött tartalékba akkor is végrehajtható, ha az eredménytartalék negatív vagy ettől válik negatívvá. Tekintetbe kell azonban venni azt, hogy ez a lépés befolyásolja az osztalékfizetés lehetőségét. A számviteli törvény ugyanis megfogalmazza az osztalékfizetési korlátot, mely szerint nem lehet osztalékot megállapítani akkor, ha ez által a saját tőkének a lekötött tartalékkal és az értékelési tartalékkal csökkentett összege a jegyzett tőke összege alá süllyedne. Ezért a fejlesztési tartalék képzését az osztalékfizetési szándékkal összhangban célszerű megállapítani.

A nyereség követelménye: az adóalap-csökkentés mértékének felső határa az adózás előtti nyereség 25 %-a (a 2002-es átmeneti szabály szerint 20 %-a), de legfeljebb 500 millió Ft. ebből egyértelmű, hogy a kedvezményt nem tudja kihasználni az olyan adózó, aki az adóévben veszteséges. (Megjegyezzük, hogy a Tao törvényben használt “adózás előtti nyereség” kifejezés nem felel meg a számviteli törvény szóhasználatának, helyette szerencsésebb lett volna a “pozitív adózás előtti eredmény” kifejezés.)

Tárgyi eszközök előnyben: a fejlesztési tartalék szorosan kapcsolódik a beruházásokhoz. A számviteli törvény szerint beruházásként a tárgyi eszköz bekerülési értékét kell kimutatni az üzembe helyezésig, használatba vételig. Eszerint tehát a fejlesztési tartalék kedvezményét csak tárgyi eszközök beszerzéséhez kapcsolódva lehet kihasználni (tehát például immateriális javak esetén nem). A Tao. Törvény még a nem pénzbeli hozzájárulásként kapott eszközöket, vagyis az apportot zárja ki ebből a körből, de ettől eltekintve a fejlesztési tartalék az összes többi tárgyi eszköz beszerzésekor alkalmazható.

Ismeretlen fogalmak a beruházással kapcsolatban

Sajnos nem teljesen egyértelmű a fejlesztési tartalék feloldásának szabálya. A Tao törvény szerint a beruházás megvalósításakor lehet a fejlesztési tartalékot a lekötött tartalékból az eredménytartalékba visszavezetni. Nem világos azonban, hogy mit kell érteni a beruházás “megvalósítása” alatt, ugyanis ezt a fogalmat sem a Tao. Törvény, sem a számviteli törvény nem tisztázza. Alapvetően kétféle megközelítés jöhet szóba: az első szerint azzal valósul meg a beruházás, hogy az adózó a mérlegében beruházás címen a megadott időtartamon belül új összeget mutat ki, a második szerint pedig ezzel még nem, hanem csak azzal, ha ezt az összeget aktiválja is, vagyis a beruházási számláról átvezeti a konkrét tárgyi eszköz számlájára. A két megközelítés között csak akkor van különbség, ha az adózó a tárgyi eszközt nem helyezi üzembe rögtön a beszerzés után, vagyis ha a beruházási számlán nemcsak egy pillanatig szerepel az eszköz bekerülési értéke. (Tipikus példája ennek egy ingatlan-beruházás, ahol az első beszerzéstől az üzembe helyezésig akár több év is eltelhet.) Ilyen esetben a második megoldás óvatosabb megközelítést jelent, mert ez az eszköz üzembe helyezését, használatba vételét is megköveteli a fejlesztési tartalék feloldásához.

Hasonló értelmezési probléma merül fel a 2002-es átmeneti szabálynál. Ezt a törvény nem a fő szabályra visszautalva, hanem önállóan adja meg, azonban nem ugyanazzal a szóhasználattal, ráadásul a fent részletezett lépések közül kihagyja a harmadikat, vagyis a fejlesztési tartalék feloldását. Így végül is az adóalap-csökkentés lehetősége után rögtön a szankcióról beszél, amelyet a fejlesztési tartaléknak az adott időn belül “beruházásra fel nem használt” része után kell alkalmazni. Ezzel ugyanaz a probléma, mint az előbb említettek szerint a fő szabálynál: nem világos, hogy mikor “használják fel” beruházásra a fejlesztési tartalékot.

Mivel mind a fő, mind az átmeneti szabály teljesen új, ezért még nincs rá kialakult gyakorlat, és iránymutatások sem jelentek még meg erről a kérdésről. A PM jogszabály-előkészítőinek különböző fórumokon szóban elhangzott véleménye, illetve eddig megjelent publikációik inkább az első megközelítést támogatják, mely szerint a fejlesztési tartalék feloldásához elég, ha a beruházási számlán megjelenik egy új összeg. Ekkor azonban kérdéses, mi a teendő akkor, ha már a fejlesztési tartalék feloldása (sőt akár a feloldásra nyitva álló négy év eltelte) után derül ki, hogy az adott eszköz bekerülési értékében figyelembe vett összeg egy részét nem is kellett volna aktiválni, hanem rögtön a költségek, ráfordítások között kellett volna elszámolni.

Az értékcsökkenés helyes kezelése

A fejlesztési tartalék alkalmazása hatással van a beruházással megvalósuló eszköz adózásban érvényesíthető értékcsökkenésének elszámolására. A beruházáshoz kapcsolódóan feloldott fejlesztési tartalék összegét ugyanis a Tao. Törvény szerint az adóalap-csökkentésként elszámolt értékcsökkenési leírásnak kell tekinteni, vagyis ennyivel csökkenteni kell az eszköz számított nyilvántartási értékét. (Ennek következtében a fejlesztési tartalék alkalmazása tulajdonképpen az adózási értékcsökkenés elszámolásának előrehozását jelenti.) Erre a szabályra akkor érdemes nagy figyelmet fordítani, ha az eszköz bekerülési értéke nagyobb, mint a vele kapcsolatban feloldott fejlesztési tartalék összege. Ilyenkor a Tao. Törvény szerint az értékcsökkenési leírás az eszköz üzembe helyezésének napjától folytatható.

Az alábbi példa azt mutatja be, hogyan kell az adótörvényben az értékcsökkenést érvényesíteni, ha a beruházás összértéke meghaladja a fejlesztési tartalék értékét.

Egy kft adózás előtti eredménye a 2002-ben kezdődő adóévben 2.500.000 Ft. A kft. beruházást tervez a következő adóév során, ezért fejlesztési tartalékot képez, mégpedig az adóalap meghatározásánál csökkentő tételként figyelembe vehető legnagyobb összegben, 500 000 Ft-ban (az adózás előtti eredmény 20 %-a), majd az adóalapját is csökkenti ezzel az összeggel. A következő adóév során, 2003. július 1-én beszerez és üzembe helyez egy járművet 1.500.000 Ft bekerülési értékben, és ehhez kapcsolódóan feloldja a fejlesztési tartalékot. A jármű Tao. Törvény szerint értékcsökkenési kulcsa 20 %, és ugyanezt a kulcsot alkalmazza a kft. a számvitelben is.

Az adóévben elszámolható értékcsökkenést továbbra is a bekerülési érték alapján kell meghatározni, de mivel a feloldott fejlesztési tartalék összegét az adóalap csökkentéseként elszámolt értékcsökkenési leírásnak kell tekinteni, ezért összesen már csak a bekerülési értéknek a fejlesztési tartalékkal csökkentett összege (jelen esetben 1.500.000 – 500.000 = 1.000.000 Ft) vehető figyelembe. Ezért a következő években elszámolható értékcsökkenés a következőképpen alakul (adatok ezer Ft-ban): (Lásd a táblázatot!)

Év

2003

2004

2005

2006

2007

2008

Összesen

Számviteli ÉCS (növelő)

150

300

300

300

300

150

1,5

Adózási ÉCS (csökkentő)

150

300

300

250

0

0

1

Ahogy a példából is látszik, a fenti szabály csak az adóalapnál elszámolható értékcsökkenésre vonatkozik! A számviteli értékcsökkenést ettől függetlenül, továbbra is a számviteli törvény előírásai alapján, a várható élettartam és az elhasználódás mértékének megfelelően kell meghatározni. (Látható, hogy a fejlesztési tartalék alkalmazása esetén mindenképpen elválik egymástól az érintett eszköz számviteli és adózási értékcsökkenésének elszámolása.)

Mivel a fejlesztési tartalék alkalmazásánál a jövőben elszámolható értékcsökkenés előrehozásáról van szó, ezért azoknál az eszközöknél lehet ez különösen kedvező, amelyeknél a Tao. Törvény alacsony leírási kulcsot ír elő és így hosszú leírási időt okoz. Ezért ha lehet választani, hogy a fejlesztési tartalékot melyik beruházásra oldjuk fel, mindenképpen érdemes az alacsonyabb leírási kulcsú eszközt venni (például épület). Sőt a legcélszerűbb az olyan eszközre feloldani a fejlesztési tartalékot, melyre az adótörvény nem is engedi meg értékcsökkenés elszámolását (például földterület, műalkotás). A Tao. Törvény ezeket sem zárja ki a fejlesztési tartalék alkalmazási köréből (feltéve, ha nem apportba kapta őket az adózó). Az ilyen esetekben arra kell ügyelni, hogy amikor az eszköz kikerül a könyvekből (például értékesítés, apportálás miatt), akkor nem lehet az adóalapnál ráfordításként érvényesíteni a fejlesztési tartaléknak megfelelő összeget, mivel a számított nyilvántartási érték (amivel az adóalap csökkenthető lenne) már ennyivel kisebb.

Nyilvántartások

Bár a Tao. Törvény nem írja elő, mindenképpen célszerű részletes nyilvántartást vezetni arról, hogy az adott adóévben mekkora összeggel csökkentették az adóalapot fejlesztési tartalék képzése címén, ezt melyik adóévben, melyik beruházásra, milyen összegben oldották fel és hogyan vették figyelembe az eszköz értékcsökkenésének elszámolásánál. Egy ilyen kimutatás jelentősen megkönnyíti a munkát két-három évvel a fejlesztési tartalék képzése után, és egy adóellenőrzés esetén is nagy segítség lehet az elszámolások tisztázásában.

A szankció ellentmondásai

Meglehetősen sajátos szankciót ír elő a törvény arra az esetre, ha a fejlesztési tartalékot az előírt időszak végéig nem, vagy csak beruházás megvalósítása nélkül sikerül feloldani. Ekkor ugyanis az adózónak önellenőrzést kell végeznie arra az adóévre, amelyikben a fejlesztési tartalék összegével az adóalapját csökkentette, és a beruházásra fel nem használt rész után az adót késedelmi pótlékkal növelten kell megfizetnie. Ez a szabály több olyan elemet is tartalmaz, amely ellentmondásban áll más adójogi előírásokkal. Először is, az önellenőrzést kötelezően írja elő, holott az az Art. Értelmében egyértelműen jog és nem kötelezettség, ráadásul ennél az önellenőrzésnél nem önellenőrzési, hanem késedelmi pótlékot kell felszámítani. Másodszor, könnyen előfordulhat, hogy a fejlesztési tartalék képzését követő negyedik adóévet követő évben az adóhatóság már ellenőrzéssel lezárta a képzés évét – felvetődik a kérdés, vajon végezhető-e önellenőrzés ilyen esetben, hiszen azt az Art. Csak az ellenőrzés kezdetéig engedi meg. Harmadszor pedig kérdéses ennek a szankciónak az ellenőrzése az adóhatóság részéről, főleg az előbb említett esetben, amikor a negyedik év végén az adóhatóság már leellenőrizte a képzés évét – nincs ugyanis külön szankció arra, ha az adózó nem végez el egy önellenőrzést.

Az alkalmazás korlátozása

Mivel a fejlesztési tartalék alkalmazása több adóévet is érint, a Tao-törvény korlátozásokat fogalmaz meg olyan helyzetekre, amikor az adóalanyiság ezen időszak vége előtt megszűnik. Nem csökkenthető az adóalap fejlesztési tartalék címén a végelszámolás és a felszámolás kezdete előtti nappal lezáruló adóévben, valamint a végelszámolás alatt, illetve az utolsó adóévben sem akkor, ha az adózó nem végelszámolással vagy felszámolással szűnik meg jogutód nélkül. (Ez utóbbi esetre akkor kerülhet sor, ha az adózót a cégbíróság hivatalból törli a cégjegyzékből.) ha ezeknek az adóéveknek az utolsó napján az adózónál van olyan korábban képzett fejlesztési tartalék, amelyet még nem használtak fel beruházásra, akkor erre 30 napon belül az előző bekezdésben említettek szerint önellenőrzést kell végezni -, amellyel kapcsolatban nemcsak az ott említett kételyek merülnek fel, hanem például az is, hogy miként lehet önellenőrzést végezni 30 nappal az év utolsó adóév után.

Ulrich Róbert, AdóTIPP

***

Adó és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal Közleménye

A 2003. április 1-je és június 30-a között alkalmazható üzemanyagárakról

A személyi jövedelemadóról szóló törvény 82. paragrafusa felhatalmazza az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatalt arra, hogy az üzemanyagárat közzétegye. Ha a magánszemély az üzemanyagot a közleményben szereplő árak szerint számolja el, nem szükséges az üzemanyagról számlát beszerezni.

ESZ-95 ólmozatlan motorbenzin

240 Ft/l

ESZ-98 ólmozatlan motorbenzin

250 Ft/l

Keverék

240 Ft/l

Gázolajok

231 Ft/l

Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal